Правило формирования остаточной стоимости НМА закрепили в НК РФ
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Правило формирования остаточной стоимости НМА закрепили в НК РФ». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
При определении стоимости амортизируемого имущества у хозяйствующих субъектов может вызывать затруднение вопрос относительно включения в стоимость имущества, полученного в лизинг, стоимости его доставки.
Комментарий к ст. 257 НК РФ
Минфин России в письме от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64 указал, что расходы лизингополучателя на доставку транспортного средства, приобретенного в лизинг, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга.
Внимание!
На практике имеют место случаи, когда организации покупают нежилое здание или комплекс зданий для проведения сноса данных зданий и постройки на освободившемся месте новых сооружений. В данном случае у организации могут возникнуть проблемы с налоговыми органами на местах в силу того, что последнее могут сделать вывод о том, что остаточная стоимость ликвидированных частей строений включается в стоимость объекта в составе расходов на реконструкцию, а не во внереализационные расходы.
Суды в данной ситуации придерживаются позиции, исходя из которой следует, что ликвидация части основных средств сама по себе не рассматривается как реконструкция или модернизация, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов налоговым органом принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым организации в оспариваемой части доначислен налог на прибыль.
Основанием для принятия данного решения послужили выводы налогового органа о необоснованном включении заявителем в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, остаточной стоимости частично ликвидированных строений.
Решением вышестоящего налогового органа оспариваемое налогоплательщиком решение оставлено без изменения, решение утверждено и вступило в силу.
Спор возник в связи с включением обществом в состав внереализационных расходов остаточной (недоамортизированной) стоимости ликвидированных частей зданий.
При учете расходов организация руководствовалась подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, определив их размер по остаточной стоимости выбывшей части строений.
Налоговый орган, исключая указанную сумму из состава внереализационных расходов общества, исходил из того, что осуществление частичного сноса строений является реконструкцией и модернизацией, увеличивающей стоимость вновь образованных основных средств.
Позиция суда.
Вывод налогового органа ошибочен.
Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265).
В случае выбытия части объекта основных средств вследствие ликвидации происходит изменение первоначальной стоимости этого объекта, погашаемой за счет амортизации (пункт 2 статьи 257 НК РФ).
При этом такое выбытие не увеличивает, а уменьшает остаточную стоимость основного средства, поскольку таковая определяется исходя из расходов налогоплательщика на создание объекта в целом (пункт 1 статьи 257 НК РФ).
Ликвидация части основных средств сама по себе не рассматривается как реконструкция или модернизация, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами; к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
В данном случае ни модернизация, ни реконструкция существовавших ранее основных средств не происходила. В результате сноса образовались новые объекты основных средств, формирование первоначальной стоимости которых осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ с учетом расходов, связанных с их созданием.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 02.03.2011 N КА-А40/320-11.)
Внимание!
В судебной практике имеется позиция, исходя из которой следует, что в случае, если выполненные работы не повлекли за собой изменения технологического или служебного назначения систем «жизнеобеспечения» сооружения (вентиляция, отопление и т.д.) либо повышение технико-экономических показателей, то данные работы являются ремонтом и учитываются согласно статье 260 НК РФ.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения законодательства.
По результатам проверки составлен акт и вынесено решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, которым обществу доначислены налог на прибыль и соответствующие пени.
Комментарий к Ст. 257 НК РФ
Статья 257 НК РФ определяет, что относится к основным средствам и что является нематериальным активом.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Таким образом, материальный объект (совокупность материальных объектов) рассматривается в целях налогообложения основным средством только в том случае, если он (она) способен (способна) исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией.
В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Кроме того, п. 1 ст. 257 НК РФ указывает на один из признаков основного средства — его первоначальную стоимость, которая должна быть более 40 000 руб.
Исходя из положений ст. 257 НК РФ следует, что стоимость основного средства, учитываемого для целей гл. 25 НК РФ, может быть:
1) первоначальной;
2) восстановительной;
3) остаточной.
1. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. Первоначальная стоимость основных средств может быть изменена в случаях: — достройки;
— дооборудования;
— реконструкции;
— модернизации;
— технического перевооружения;
— частичной ликвидации соответствующих объектов; — по иным аналогичным основаниям.
В частности, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
При этом указанные виды работ могут повлечь изменение срока полезного использования основного средства.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Однако если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Если при увеличении первоначальной стоимости реконструированного (модернизированного, дооборудованного и т.д.) объекта основных средств изменился срок его полезного использования (в установленном пределе), то в течение оставшегося увеличенного срока полезного использования объекта амортизация для целей налогообложения прибыли признается в сумме, рассчитываемой исходя из увеличенной в результате этого первоначальной стоимости объекта и оставшегося увеличенного срока полезного использования.
Если при увеличении первоначальной стоимости реконструированного (модернизированного, дооборудованного и т.д.) основного средства срок его полезного использования не изменяется, то в течение оставшегося срока полезного использования такого объекта амортизация для целей налогообложения прибыли признается в сумме, рассчитываемой исходя из увеличенной в результате этого первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина России от 3 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/714, Письмо УФНС России по г. Москве от 2 августа 2006 г. N 20-12/69825).
2. Понятие «восстановительная стоимость» применяется только в отношении основных средств, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления гл. 25 НК РФ в силу.
При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях гл. 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации (абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ).
3. Остаточная стоимость основных средств — это разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Указанное применяется в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ.
Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенными в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ.
С 1 января 2013 г. Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй НК Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» установлен специальный порядок определения остаточной стоимости для основных средств, в отношении которых применена амортизационная премия (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Так, при определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ об амортизационной премии, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).
Также в ст. 257 НК РФ есть п. 3, посвященный нематериальным активам.
Согласно его положениям первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Другой комментарий к Ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации
Порядок и способы начисления амортизации объектов основных средств для целей определения остаточной стоимости амортизируемых основных средств в бухгалтерском учете установлены пунктами 18 и 19 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Минфин России в письме от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55 указал, что при определении первоначальной стоимости объекта основных средств следует учитывать, что объектами основных средств собственного производства являются основные средства, производимые данным налогоплательщиком на постоянной основе и входящие в его номенклатуру продукции. Все прочие основные средства, изготовленные налогоплательщиком самостоятельно и используемые им в собственных целях, считаются основными средствами, изготовленными хозяйственным способом.
Таким образом, если организация не осуществляет производства такой продукции и сама изготавливает объект основного средства для собственных нужд, то его первоначальная стоимость формируется по общеустановленным правилам, то есть при создании основного средства хозспособом первоначальная стоимость этого объекта формируется как сумма всех затрат на его изготовление. Это вытекает из требований пункта 5 статьи 270 НК, согласно которому затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода.
Если же организация вводит в эксплуатацию созданное ею основное средство производимое на постоянной основе, и входящую в его номенклатуру продукцию, то первоначальная стоимость объекта основных средств, взятого из товарных запасов готовой продукции, произведенной организацией на продажу, исчисляется так же, как и стоимость аналогичной готовой продукции, — исходя из прямых затрат.
Налоговые органы увязывают способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) с необходимостью использования нематериального актива при производстве и реализации.
Например, в письме Управления ФНС России от 07.04.2005 N 20-12/23565 сделан вывод о том, что амортизация, начисленная по нематериальным активам в виде исключительного права на объекты интеллектуальной собственности (патенты на изобретения, свидетельства на полезные модели, свидетельства о регистрации программ для ЭВМ), которые не используются при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.
В письме Минфина России от 29.07.2004 N 07-05-14/199 от 29.07.2004 N 07-05-14/199 сделан вывод, что амортизация, начисленная по нематериальному активу в виде исключительного права на товарный знак организации, не используемый при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.
Вторым критерием, позволяющим признать нематериальный актив в целях налогообложения прибыли, является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Минфин России в письме от 09.06.2009 N 03-03-06/1/381 разъяснил, что для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. (В редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. (В редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)
Амортизация в бухгалтерском учете
Учет нематериальных активов в бухгалтерском учете российских коммерческих и некоммерческих организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) регулируется правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее — ПБУ 14/2007).
Напомним, что для учета объекта в составе нематериальных активов (далее — НМА) должны единовременно выполняться следующие условия, перечень которых приведен в п. 3 ПБУ 14/2007:
— объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
— организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем (в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и тому подобное), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
— объект возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
— отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При единовременном выполнении перечисленных условий в бухгалтерском учете в составе НМА могут учитываться, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, что следует из п. 4 ПБУ 14/2007. В составе НМА учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
ПБУ 14/2007 выделяет две категории НМА — с определенным и неопределенным сроком полезного использования.
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования согласно п. 23 ПБУ 14/2007 погашается посредством начисления амортизации. Причем возможность начисления амортизации объектов НМА есть только у коммерческих организаций, некоммерческие организации возможности амортизировать НМА не имеют, поскольку п. 23 ПБУ 14/2007 определено, что по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
Что понимается под сроком полезного использования НМА?
В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2007 под сроком полезного использования НМА понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Срок полезного использования НМА определяется организациями в порядке, предусмотренном п. 26 ПБУ 14/2007, то есть исходя из:
— срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
— ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования НМА необходимо ежегодно проверять с целью его уточнения, таково требование п. 27 ПБУ 14/2007.
Для начисления амортизации по НМА п. 29 ПБУ 14/2007 предлагается использовать один из следующих способов:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.
Начислять амортизацию по НМА согласно п. п. 31 и 32 ПБУ 14/2007 следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета и с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости НМА или списания актива с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
В бухгалтерском учете амортизация по НМА отражается в том отчетном периоде, к которому она относится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
При линейном способе начисления амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из фактической первоначальной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива.
Пример (цифры условные). Организацией приобретен объект НМА, первоначальная стоимость которого составляет 79 200 руб. Согласно правоустанавливающим документам организация будет иметь контроль над НМА в течение 3 лет, то есть в течение 36 месяцев.
Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по объекту НМА, приобретенному организацией, составит 2200 руб. (79 200 руб. / 36 месяцев).
При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах.
Срок полезного использования
Расчет амортизационных отчислений нематериальных активов напрямую связан со сроком полезного использования объекта.
В качестве него принимается период, в течение которого объект планируется использовать с целью получения экономической выгоды.
Данный период может определяться, исходя из срока, на который организации выданы права на владение и пользования нематериальным активом. В этом случае основанием для определения срока полезного использования будут служить документы, на основании которого организация получила исключительное право на актив. Например, если исключительное право на компьютерную программу получено на 5 лет, то в качестве полезного срока принимается 60 месяцев. В течение 60-ти месяцев и будет начисляться амортизация, пока первоначальная стоимость НМА не будет полностью списана на себестоимость продукции.
Также срок полезного использования может определяться, исходя из периода, в течение которого планируется использовать нематериальный актив. В зависимости от вида НМА организация самостоятельно устанавливает необходимый срок, причем этот период должен быть обоснованным и документально зафиксированным в приказе.
Определяя срок полезного использования для НМА, нужно помнить, что он не может быть меньше двенадцати месяцев.
Проводки по начислению амортизации
Амортизация может списываться двумя способами:
- с привлечением специального счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;
- непосредственно со счета учета нематериального актива 04.
В первом случае проводки по начислению амортизации будут иметь вид: Д20 (44) К05.
Во втором случае – Д20 (44) К04.
Что такое нематериальные активы
Нематериальные активы – это те объекты, которые не обладают материально-вещественным воплощением, но при этом приносят прибыль и используются в производстве более одного календарного года.
В общем виде НМА обычно сводятся к авторским правам, правам на патенты, ноу-хау, селекционные достижения, деловой репутации и прочим подобным активам. Иными словами, нематериальные активы – это объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые в производстве, но не являющиеся материальным предметом, который, грубо говоря, «можно потрогать».
Отсутствие материальной формы – это ключевое отличие НМА от основных средств. В остальном, с точки зрения использования и учёта, эти категории активов довольно схожи: они могут быть оприходованы через покупку, самостоятельное создание или внесение в УК от учредителя; они амортизируются, используются более 12 месяцев и не предназначаются исключительно для перепродажи.
В бухгалтерском балансе они также отображаются по-разному. Есть строка баланса «Основные средства», есть строка «Нематериальные активы». Что касается текущего бухгалтерского учёта, то проводки, связанные с НМА, проводятся по 04 счету «Нематериальные активы», а также 05 счету «Амортизация нематериальных активов».
Для признания объекта нематериальным активом важна возможность идентификации и отделения от других активов. Например, профессиональные качества и навыки сотрудников не будут считаться НМА, поскольку они неотделимы от самого сотрудника, который ими обладает.
К примеру, пекарня изобрела новую технологию производства пирожков и запатентовала её. Оборудование, задействованное в процессе производства, будет являться основными средствами, продукты – материалами, сами пирожки – готовой продукцией и товарами, а вот запатентованная технология будет относиться к НМА.
Учет объектов нематериальных активов регулируется в настоящее время Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
До 1 января 2008 года действовали нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н.
Необходимость разработки и утверждения нового ПБУ была обусловлена тем, что с 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая ГК РФ, регулирующая правила учета объектов интеллектуальной собственности. Для целей бухгалтерского учета существенное значение имеют те нормы части четвертой ГК РФ, которые регулируют состав объектов интеллектуальной собственности, а также устанавливают новые правила возникновения и прекращения прав на такие объекты.
В связи с изменениями требований гражданского законодательства возникла необходимость уточнить и основные правила бухгалтерского учета соответствующих хозяйственных операций. При этом некоторые нормы не были перенесены (в том числе и в измененном виде) из ПБУ 14/2000 в ПБУ 14/2007.
В соответствии с п. 2 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н новые нормы вступили в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года. Понятие «бухгалтерская отчетность» включает не только годовую, но и промежуточную (квартальную) отчетность. Иными словами, отчетные данные (в части учета объектов нематериальных активов) по итогам I квартала должны быть сформированы уже с учетом ПБУ 14/2007. Кроме того, некоторые операции (в частности, по учету организационных расходов) должны быть отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 года. Таким образом, можно сделать вывод, что организации, имеющие на учете объекты нематериальных активов (а также сдающие такие объекты во временное пользование или передающие их по лицензионным договорам), должны были внести необходимые изменения в учетную политику 2008 года и в соответствии с этими изменениями скорректировать элементы организации и ведения данной группы активов.
Наиболее существенными отличиями норм ПБУ 14/2007 от ПБУ 14/2000, по нашему мнению, являются следующие.
Во-первых, в составе объектов нематериальных активов более не должны учитываться организационные расходы – из текста ПБУ 14/2007 все упоминания об этой группе активов исключены, а п. 3 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н специально оговорено, что организационные расходы, учитываемые ранее в составе нематериальных активов (за вычетом начисленной амортизации), должны были быть списаны по состоянию на 1 января 2008 года на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом не имело значения, числилось ли на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по состоянию на вышеуказанную дату кредитовое сальдо или нет: при отсутствии сумм нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете должен быть отражен убыток, подлежащий возмещению в последующие отчетные периоды.
Во-вторых, действие ПБУ 14/2007 распространено на коммерческие организации. Пунктом 4 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н уточнено, что нормы данного приказа распространяются на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы. Таким образом, некоммерческие организации никаких дополнительных записей (относящихся к прошедшим годам) в бухгалтерском учете делать не должны. Однако, по нашему мнению, недостатком ПБУ 14/2007 является то, что порядок принятия к учету объектов нематериальных активов, приобретенных до 2008 года, не прописан. Наиболее правомерным представляется подход, в соответствии с которым первоначальная стоимость таких объектов определяется на уровне их рыночной стоимости, а срок полезного использования – исходя из условий лицензионных договоров.
В-третьих, в текст ПБУ 14/2007 не включены нормы, ранее установленные п. 21 ПБУ 14/2000, которыми допускалось отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации объектов нематериальных активов одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. На практике это означало, что по большей части объектов нематериальных активов амортизация начислялась по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета производственных затрат или расходов, по меньшей части – посредством списания сумм начисленной амортизации со счета 04 «Нематериальные активы» (остаточная стоимость в данном случае формировалась непосредственно на счете 04).
Способ уменьшения первоначальной стоимости объекта применялся в отношении организационных расходов и деловой репутации организации. С 2008 года организационные расходы не амортизируются, а списание амортизации деловой репутации организации отражается в бухгалтерском учете обычным порядком – по счету 05. Разумеется, это относится к положительной деловой репутации организации. Отрицательная деловая репутация в полной сумме должна теперь относиться на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (бухгалтерская проводка: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 04), а не списываться предварительно в состав доходов будущих периодов.
Кроме того, читателям следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 24 ПБУ 14/2007 амортизация на объекты нематериальных активов некоммерческих организаций не начисляется. Иными словами, на объекты нематериальных активов таких организаций распространяются только те нормы ПБУ 14/2007, которые регулируют порядок формирования первоначальной стоимости объектов, а также их списания с бухгалтерского учета.
Предоставление права на использование объектов нематериальных активов имеет много общего с арендой объектов основных средств: имущество предоставляется на платной и возвратной основе. При этом в основу для организации бухгалтерского учета таких операций положены те же принципы, что и при аренде объектов основных средств:
– отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных или неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком;
– если организация-правообладатель сохраняет исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, стоимость таких прав с баланса не списывается, но подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете;
– начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем;
– нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Планом счетов не установлен номер счета для учета таких объектов. Поэтому целесообразно для этих целей открыть новый забалансовый счет, например 012 «Объекты нематериальных активов, полученные в пользование»;
– платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора;
– если организация-правообладатель не сохраняет за собой исключительных прав на переданный объект, то его стоимость списывается с баланса правообладателя и учитывается у него за балансом в течение всего срока действия договора до полного внесения платы пользователем;
– если для организации-правообладателя деятельность по предоставлению прав на использование нематериальных активов является основной (уставной, обычной), расходы, связанные с такой деятельностью, отражаются на счетах учета производственных затрат (20 «Основное производство», 23, 25 «Общепроизводственные расходы, 26 „Общехозяйственные расходы“ и т.д.), а выручка от продажи – на счете учета продаж (90); в противном случае доходы и расходы учитываются на счете 91.
Заметим, что в настоящее время законодательное регулирование подобного вида деятельности находится в стадии разработки и детализации, что обуславливает сравнительно слабое распространение подобного вида хозяйственных операций.
Патентными правами являются права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы.
Автору изобретения, полезной модели или промышленного образца принадлежат исключительное право и право авторства.
На территории Российской Федерации признаются исключительные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы, удостоверенные патентами, выданными федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности, или патентами, имеющими силу на территории Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации.
Автором изобретения, полезной модели или промышленного образца признается гражданин, творческим трудом которого создан соответствующий результат интеллектуальной деятельности. Лицо, указанное в качестве автора в заявке на выдачу патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец, считается автором изобретения, полезной модели или промышленного образца, если не доказано иное.
Объектами патентных прав являются результаты интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, отвечающие требованиям, установленным ГК РФ к изобретениям и полезным моделям, и результаты интеллектуальной деятельности в сфере художественного конструирования, отвечающие установленным требованиям к промышленным образцам.
Объектами патентных прав не могут быть:
– способы клонирования человека;
– способы модификации генетической целостности клеток зародышевой линии человека;
– использование человеческих эмбрионов в промышленных и коммерческих целях;
– иные решения, противоречащие общественным интересам, принципам гуманности и морали.
Исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец признается и охраняется при условии государственной регистрации соответствующих изобретения, полезной модели или промышленного образца, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на изобретение, полезную модель или промышленный образец, который удостоверяет приоритет изобретения, полезной модели или промышленного образца, авторство и исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец.
Право на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец первоначально принадлежит автору изобретения, полезной модели или промышленного образца. Вышеуказанное право может перейти к другому лицу (правопреемнику) или быть ему передано в случаях и по основаниям, которые установлены законом, в том числе в порядке универсального правопреемства, или по договору, в том числе по трудовому договору.
Договор об отчуждении права на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора.
Патентообладателю принадлежит исключительное право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца любым не противоречащим закону способом (исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец).
ГК РФ не содержит определений объектов патентного права. Признаки, отличающие изобретения, полезные модели и промышленные образцы от аналогичных результатов интеллектуальной деятельности, сформулированы в статьях Кодекса, определяющих патентоспособность конкретного объекта патентных прав (ст. 1350 – 1352 ГК РФ).
В качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, к устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств). Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо. Изобретение является новым, если оно не известно из уровня техники. Изобретение имеет изобретательский уровень, если для специалиста оно явным образом не следует из уровня техники. Уровень техники включает любые сведения, ставшие общедоступными в мире до даты приоритета изобретения. Изобретение является промышленно применимым, если оно может быть использовано в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении, других отраслях экономики или в социальной сфере.
Изобретениями не являются:
– открытия;
– научные теории и математические методы;
– решения, касающиеся только внешнего вида изделий и направленные на удовлетворение эстетических потребностей;
– правила и методы игр, интеллектуальной или хозяйственной деятельности;
– программы для ЭВМ (охраняются наравне с объектами авторских прав);
– решения, заключающиеся только в представлении информации.
Правовая охрана не предоставляется:
– сортам растений, породам животных и биологическим способам их получения, за исключением микробиологических способов и продуктов, полученных такими способами;
– топологиям интегральных микросхем.
Срок действия исключительного права на изобретение составляет двадцать лет и исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и при условии соблюдения требований, установленных ГК РФ.
Если со дня подачи заявки на выдачу патента на изобретение, относящееся к лекарственному средству, пестициду или агрохимикату, для применения которых требуется получение в установленном законом порядке разрешения, до дня получения первого разрешения на его применение прошло более пяти лет, срок действия исключительного права на соответствующее изобретение и удостоверяющего это право патента продлевается по заявлению патентообладателя федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
Вышеуказанный срок продлевается на время, прошедшее со дня подачи заявки на выдачу патента на изобретение до дня получения первого разрешения на применение изобретения, за вычетом пяти лет. При этом срок действия патента на изобретение не может быть продлен более чем на пять лет.
По истечении срока действия исключительного права изобретение переходит в общественное достояние.
В качестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся к устройству. Полезной модели предоставляется правовая охрана, если эта модель является новой и промышленно применимой. Полезная модель является новой, если совокупность ее существенных признаков не известна из уровня техники. Полезная модель является промышленно применимой, если она может быть использована в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении, других отраслях экономики или в социальной сфере.
Правовая охрана не предоставляется:
– решениям, касающимся только внешнего вида изделий и направленным на удовлетворение эстетических потребностей;
– топологиям интегральных микросхем.
Срок действия исключительного права на полезную модель составляет десять лет и исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и при условии соблюдения требований, установленных ГК РФ.
Срок действия исключительного права на полезную модель и удостоверяющего это право патента может быть продлен на срок не более чем на три года.
По истечении срока действия исключительного права полезная модель переходит в общественное достояние.
В качестве промышленного образца охраняется художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид. Промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если по своим существенным признакам он является новым и оригинальным.
К существенным признакам промышленного образца относятся признаки, определяющие эстетические и (или) эргономические особенности внешнего вида изделия, в частности форма, конфигурация, орнамент и сочетание цветов.
Промышленный образец является новым, если совокупность его существенных признаков, нашедших отражение на изображениях изделия и приведенных в перечне существенных признаков промышленного образца, не известна из сведений, ставших общедоступными в мире до даты приоритета промышленного образца.
По общему правилу (ст. 1233 ГК РФ), правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах.
Таким образом, объекты интеллектуальной деятельности (объекты нематериальных активов) в настоящее время могут передаваться:
– по договору об отчуждении исключительного права;
– по лицензионному договору. Заключение лицензионного договора не влечет переход исключительного права к лицензиату.
Кроме того, объекты нематериальных активов могут возникать в результате исполнения обязательств по авторским договорам (договору авторского заказа и авторскому договору).
По договору авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ) одна сторона (автор) обязуется по заказу другой стороны (заказчика) создать обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме. Материальный носитель произведения передается заказчику в собственность, если соглашением сторон не предусмотрена его передача заказчику во временное пользование. Договор авторского заказа является возмездным, если соглашением сторон не предусмотрено иное.
Договором авторского заказа может быть предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором, или предоставление заказчику права использования этого произведения в установленных договором пределах.
Если договор авторского заказа предусматривает отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором, к такому договору соответственно применяются правила о договоре об отчуждении исключительного права, если из существа договора не следует иное.
Произведение, создание которого предусмотрено договором авторского заказа, должно быть передано заказчику в срок, установленный договором. Договор, который не предусматривает и не позволяет определить срок его исполнения, не считается заключенным.
Согласно ст. 1290 ГК РФ ответственность автора по договору об отчуждении исключительного права на произведение и по лицензионному договору ограничена суммой реального ущерба, причиненного другой стороне, если договором не предусмотрен меньший размер ответственности автора. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения договора авторского заказа, за которое автор несет ответственность, автор обязан возвратить заказчику аванс, а также уплатить ему неустойку, если она предусмотрена договором. При этом общий размер вышеуказанных выплат ограничен суммой реального ущерба, причиненного заказчику.
К договорам о распоряжении исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в том числе к договорам об отчуждении исключительного права и к лицензионным (сублицензионным) договорам, применяются общие положения об обязательствах (ст. 307 – 419 ГК РФ) и о договоре (ст. 420 – 453 ГК РФ).
Договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором, за исключением договора, заключаемого в отношении права использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект.
Без заключения договора с правообладателем исключительное право может перейти к другим лицам, как правило, в порядке универсального правопреемства: наследование, реорганизация юридического лица, а также при обращении взыскания на имущество правообладателя.
Обладатели авторских и смежных прав могут создавать основанные на членстве некоммерческие организации, на которые в соответствии с полномочиями, предоставленными им правообладателями, возлагается управление соответствующими правами на коллективной основе. Созданные организации не вправе использовать объекты авторских и смежных прав, исключительные права на которые переданы им в управление. Следовательно, в бухгалтерском учете такие права в составе объектов нематериальных активов не учитываются, а амортизация по ним не начисляется. По нашему мнению, наиболее правильным в этом случае можно считать отражение стоимости переданных в управление прав на специально открываемом забалансовом счете.
Амортизация нематериальных активов в налоговом учете
В целях налогообложения прибыли согласно пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания НМА необходимо, чтобы выполнялись следующие условия:
ü НМА должен быть способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
ü необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.
К НМА, в частности, относятся:
ü исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
ü исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
ü исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
ü исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
ü исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
ü владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Не относятся к НМА научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Как видим, «налоговый» состав объектов НМА не совпадает с их бухгалтерским составом. Приведем сравнительную таблицу отнесения объектов к НМА и условия такого отнесения в бухгалтерском и налоговом учете:
| Наименование объекта | ПБУ 14/2000 | Статья 257 НК РФ |
| Отнесение объекта к нематериальным активам | ||
| Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель | Да | Да |
| Исключительное авторское право на программу для ЭВС, базы данных | Да | Да |
| Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем | Да | Да |
| Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара | Да | Да |
| Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения | Да | Да |
| Деловая репутация организации | Да | Нет |
| Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации | Да | Нет |
| Владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта | Нет | Да |
| Условия принятия объекта в состав нематериальных активов | ||
| Отсутствие материально-вещественной структуры | Да | Нет |
| Возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества | Да | Нет |
| Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд | Да | Нет |
| Использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев | Да | Да |
| Не предполагается последующая перепродажа | Да | Нет |
| Способность приносить экономические выгоды (доход) | Да | Да |
| Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительное право у организации на результат интеллектуальной деятельности | Да | Да |
Амортизация нма в налоговом учете
Для целей исчисления налога на прибыль НМА признается амортизируемым имуществом, если, их стоимость превышает 20000 рублей (ст. 256, ст. 257 НК РФ). Если стоимость актива не превышает 20 000 руб., то амортизация по нему не начисляется, а затраты на приобретение такого актива учесть единовременно как материальные расходы.
С 01.01.2009 лимит для списания затрат на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ в составе прочих расходов (без начисления амортизации), повысился до 20 тыс. руб. с 10 тыс. руб.
В связи с различным порядком учета расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). Такое обязательство погашается по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.
Налоговый кодекс предлагает налогоплательщикам начислять амортизацию линейным либо нелинейным методом (ст. 259 НК РФ). Порядок начисления амортизации закрепляется в учетной политике.
С 1 января 2009 года введены новые правила амортизации для целей исчисления налога на прибыль. С 2009 г. налогоплательщики в учетной политике могут самостоятельно устанавливать метод амортизации и переходить на начало года с одно метода на другой, т.е. менять метод. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода (года). При этом перейти с нелинейного метода на линейный метод можно не чаще 1 раза в 5 лет (ст. 259 НК РФ). Для обратной ситуации такого ограничения не установлено, т.е., перейдя с нелинейного метода на линейный, организации вправе через год вновь вернуться к начислению амортизации нелинейным методом.
«Налоговый» линейный метод фактически аналогичен линейному способу, предусмотренному ПБУ 14/2007. Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете равна сумме амортизации объекта по данным бухгалтерского учета, если первоначальные стоимости НМА в обоих учетах совпадают.
В налоговом учете сумма амортизации, начисленная по НМА, включается в состав связанных с производством и реализацией расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы (ст. 253 НК РФ). Это косвенные расходы, т.е. они в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно (ст. 272 НК РФ).
Главное преимущество «налогового» нелинейного метода — простота расчета. Амортизация будет начисляться общей суммой по всей группе (подгруппе), а не по каждому объекту, как при линейном методе (ст. 259 НК РФ в обновленной редакции).
Кроме того, новый метод позволяет начислять более высокую амортизацию в начале эксплуатации объекта, и половину стоимости можно списать за четверть срока полезного использования. Это позволяет оптимизировать уплату налога на прибыль. Затем нелинейная норма постепенно выравнивается с линейной, а в конце срока уменьшается. Если в организации срок эксплуатации большинства объектов в амортизационной группе приближается к концу, то применять данный метод окажется невыгодным.
Если организация применяет к основной норме амортизации объекта понижающие (повышающие) коэффициенты, то внутри амортизационной группы при нелинейном методе нужно сформировать подгруппу, состоящую из таких объектов. Это позволит правильно начислить амортизацию по группе объектов и отдельно по подгруппе с коэффициентами. Суммарный баланс группы определяется как общая остаточная налоговая стоимость всех объектов, отнесенных к данной амортизационной группе или подгруппе. Он нужен для того, чтобы производить расчет амортизации производить в целом по амортизационной группе (подгруппе).
Первоначально суммарный баланс группы (подгруппы) определяется на начало года, с которого применяется нелинейный метод. Если организация решила перейти на новый метод с 01.01.2009, то нужно рассчитать суммарную остаточную стоимость всех объектов амортизируемого имущества по каждой амортизационной группе (подгруппе). Остаточная стоимость объектов принимается по данным налогового учета на 31 декабря 2008 года.
Суммарный баланс может ежемесячно в дальнейшем увеличиваться либо уменьшаться. Увеличение происходит при вводе в эксплуатацию новых объектов в группе, при достройке, реконструкции, модернизации. Уменьшение суммарного баланса группы (подгруппы) происходит за счет выбытия объектов, а также суммы начисленной в текущем месяце по этой группе (подгруппе) амортизации. Поэтому после даты перехода суммарный баланс группы определяется на 1 число каждого месяца с учетом пополнений и выбытий прошедшего месяца и начисленной амортизации.
Амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется, если в результате выбытия амортизируемого имущества ее суммарный баланс уменьшился до нуля.
Особый механизм досрочной ликвидации амортизационной группы (подгруппы) применяется в случае, если величина ее суммарного баланса станет меньше 20 000 руб. (ст. 259.2 НК РФ). В месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто (если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов нового объекта), налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу. При этом значение суммарного баланса по ликвидируемой группе признается единовременно внереализационным расходом текущего периода.
Если по объекту истек срок полезного использования, то он может быть исключен из амортизационной группы. При этом суммарный баланс группы не меняется, и амортизация продолжается в прежнем порядке. А срок полезного использования нужно определять с учетом периода, предшествующего 1 января года, с которого был осуществлен переход на нелинейный метод.
С 2009 года при нелинейном методе налогоплательщику не нужно самостоятельно определять соответствующие нормы амортизации. Они указаны в статье 259.2 НК РФ для каждой амортизационной группы. Ежемесячная норма амортизации установлена по каждой из 10 амортизационных групп: 1 группа — 14,3%, 2 — 8,8%, 3 — 5,6%, 4 — 3,8%, 5 — 2,7%, 6 — 1,8%, 7 — 1,3%, 8 — 1%, 9 — 0,8%, 10 группа — 0,7%.
Чтобы определить ежемесячную норму амортизации, нужно умножить остаточную стоимость всех НМА, входящих в эту группу (суммарный баланс), на фиксированную норму амортизации.
Если объект выбывает из состава амортизируемого имущества, например, при продаже, то нужно рассчитать его оставшуюся налоговую стоимость. Она нужна для определения финансового результата от продажи, а также для того, чтобы сумму вычесть из суммарного баланса группы или подгруппы.
Остаточную налоговую стоимость нужно считать расчетно, по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):
Sn = S х (1 — 0,01 х k) ,
где Sn — остаточная стоимость; S — первоначальная (восстановительная) стоимость объекта; n — число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в соответствующую амортизационную группу до дня его исключения из состава этой группы; k — норма амортизации.