Резерв сомнительных долгов (РСД)
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв сомнительных долгов (РСД)». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Порядок создания резерва по сомнительным долгам предусмотрен в ст. 266 НК РФ. Этот резерв могут формировать только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы методом начисления. Ведь в пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ говорится следующее. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).
Почему так важна работа с сомнительными долгами
Налог на прибыль возникает по методу начисления. Как только вы отгрузили покупателю товар, появляются обязательства по уплате НДС и налога на прибыль. Но если НДС можно зачесть за счет расходов вашей компании на закупку товаров и услуг, с налогом на прибыль все сложнее. Экономические отношения с покупателем могут быть сложными: задержка оплаты за товар, переход права собственности и так далее вплоть до судебных разбирательств. То есть по факту ваш бизнес еще не получил денег за отгруженную продукцию, выручка не реальная, а предполагаемая — а налог на прибыль уже надо заплатить.
Вы можете столкнуться со множеством нарушений по оплате со стороны ваших контрагентов. Налоговый кодекс определяет, что в таких случаях у бизнеса появляется право на создание резерва по сомнительным долгам. Если ваш покупатель просрочил платеж за отгруженный товар более чем на 45 дней, вы можете приступить к уменьшению налогооблагаемой базы. Создание резерва в налоговом учете вашей компании означает, что выручка с неоплаченных поставок не облагается налогом на прибыль. Если задержка платежа составляет от 45 до 90 дней, из-под налога можно вывести 50 % стоимости отгруженных товаров. А если просрочка превысила 90 дней –100 % стоимости. Абсолютно законный способ не платить налог на прибыль с тех денег, которые ваш бизнес по факту еще не получил.
Если у организации по одному и тому же должнику имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность, в каком размере формируется резерв?
С 2017 года в пункте 1 статьи 266 НК РФ прямо закреплено, что сомнительным долгом признается только та часть задолженности перед налогоплательщиком, которая превышает кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим же контрагентом. При проверках налоговых периодов до 2017 года налоговый орган может потребовать уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ (письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@).
При предъявлении налоговых претензий в такой ситуации налогоплательщик может использовать в качестве аргумента в свою защиту постановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12, согласно которому отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия у организации встречной кредиторской задолженности.
Однако, если сторонами договора являются взаимозависимые лица, формирование резерва без уменьшения его на сумму кредиторской задолженности может расцениваться как «искусственное» создание резерва. То есть, квалификация долга как сомнительного может быть оспорена налоговым органом.
Каким образом используется сформированный резерв?
Резерв по сомнительным долгам используется на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Согласно письму Минфина России от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995 за счет этого резерва надо списывать задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в его формировании.
Но в постановлении Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 отражена иная позиция: если задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то при признании ее безнадежной она непосредственно учитывается в составе внереализационных расходов. Следование данной позиции позволяет налогоплательщику учитывать в расходах сумму безнадежной задолженности без уменьшения созданного резерва. Причем, причины, по которым не формировался резерв в отношении задолженности, значения не имеют.
Кроме того, налогоплательщик вправе выбирать способ учета в расходах безнадежного долга, по которому не формировался резерв, поскольку учет безнадежного долга за счет резерва, а не в качестве убытка, не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.
Правила создания резерва
Резерв по сомнительным долгам создается по решению налогоплательщика. Причем это не обязанность, а право организации. Если такое решение принято, целесообразно зафиксировать его в приказе об учетной политике для целей налогообложения на соответствующий налоговый период.
Какая задолженность списывается за счет резерва
Резерв по сомнительным долгам носит целевой характер и может использоваться только для покрытия убытков по безнадежной задолженности. При этом наличие у организации просроченной дебиторской задолженности не означает, что ее сумма автоматически списывается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Эта задолженность будет участвовать в создании резерва по сомнительным долгам, а списать ее за счет резерва можно только в тот момент, когда она будет признана безнадежной на основании п. 2 ст. 266 НК РФ.
Итак, долги перед налогоплательщиком признаются безнадежными (нереальными к взысканию), если, во-первых, по ним истек установленный срок исковой давности, и, во-вторых, обязательства прекращены:
- согласно гражданскому законодательству;
- вследствие невозможности их исполнения;
- на основании акта государственного органа;
- по причине ликвидации организации.
При наличии нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (например, истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание .
Решение государственного органа
Акты государственного органа также являются основанием для признания долга безнадежным (нереальным к взысканию). Это могут быть решения Правительства РФ или органов власти субъектов Российской Федерации о том, что задолженность хозяйствующему субъекту не будет погашена.
В данном случае речь идет о законодательных и нормативно-правовых актах органов государственной власти и органов местного самоуправления (законах, указах, постановлениях, распоряжениях, указаниях Банка России, например о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности, и др.).
Справка. Смерть должника
Допустим, должником является физическое лицо. Будет ли долг признан безнадежным в случае его смерти? Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, законами, иными правовыми актами или договором. В п. 1 ст. 418 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается в связи со смертью должника, если исполнение не может быть произведено без его личного участия. Либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.
Права и обязанности, неразрывно связанные с личностью наследодателя, в частности право на алименты, право на возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина, а также права и обязанности, переход которых в порядке наследования не допускается Гражданским кодексом или другими законами, не входят в состав наследства (ст. 1112 ГК РФ). Значит, обязательство, прекращенное в связи со смертью должника, исполнение которого не может быть произведено без его личного участия и которое неразрывно связано с личностью должника (наследодателя), признается безнадежным долгом, учитываемым в расходах для целей налогообложения прибыли организаций (см. также Письмо Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/2/81).
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА. Какой порядок создания резерва по сомнительным долгам выбрать?
Согласно пункту 44 Инструкции 102 предусмотрены следующие способы создания резерва по сомнительным долгам:
- по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов (п. 44.1 )
-
по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения. По данным инвентаризации дебиторская задолженность на конец отчетного периода распределяется по группам в зависимости от срока ее непогашения. Для каждой группы устанавливается коэффициент сомнительной задолженности группы. Распределение дебиторской задолженности по группам и установление соответствующих коэффициентов осуществляется исходя из информации, имеющейся за предыдущий период, который не должен превышать пяти лет.
Сумма резервов по сомнительным долгам для каждой группы дебиторской задолженности определяется путем умножения коэффициента сомнительной задолженности группы на сумму дебиторской задолженности соответствующей группы на конец отчетного периода. Общая сумма резервов по сомнительным долгам, определяемая путем суммирования полученных по каждой группе сумм резервов, составляет рассчитанное сальдо.
-
по всей сумме дебиторской задолженности на основе выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности.
Коэффициент сомнительной задолженности определяется как отношение общей суммы признанной безнадежной к получению дебиторской задолженности, списанной со счетов учета расчетов, за предыдущий период, который не должен превышать пяти лет, к общей сумме выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за соответствующий период.
Как выявляется сомнительная задолженность
Организации имеют право самостоятельно формировать критерии для определения сомнительной задолженности.
Как правило, сомнительной задолженностью считается долг, в неполучении которого имеется некоторая доля уверенности.
Например, организация «А» заняла у «Б» 10 млн руб. Наступил кризис, поменялся рынок, и дела у организации «Б» стали очень неблагоприятными. Появились задержки по выплате займа. Руководство «А» видит тенденцию и создаёт резерв по сомнительному долгу.
В крупных компаниях сомнительные долги выявляются в ходе инвентаризации уже по факту просрочки.
Например, было выявлено, что организация «В» в отчётном периоде не выполнила свои обязательства перед «Г». Дата просрочки составляет уже полтора месяца. Тогда бухгалтерия создаёт резерв по сомнительной задолженности в размере полной суммы долга.
Создание резерва в налоговом учёте
Организациям с просроченными долгами выгодно в налоговом учёте создавать резерв по сомнительным долгам. Это позволяет быстрее вносить задолженности в расходы и не ждать три года исковой давности либо пока кредитора не ликвидируют.
Законодательство не обязывает компании в налоговом учёте создавать резерв по сомнительным долгам, однако и не запрещает этого делать для снижения налогообложения. Списать задолженность можно, если:
- компания работает на ОСНО;
- налог на прибыль считается методом начисления.
В налоговом учёте сомнительные долги признаются подобным образом, как и в бухгалтерском. То есть, платежи по задолженности были просрочены либо с высокой вероятностью будут просрочены.
Также отметим, что организации необходимо формировать резерв по сомнительным долгам ежемесячно или ежеквартально (в зависимости от отчётного периода по налогу на прибыль).
При формировании резерва в налоговом учёте рекомендуется закреплять данное решение в учётной политике.
Создание резерва по сомнительным долгам утверждается приказом. Проводки рассмотрим ниже. Сформированный резерв утверждается приказом.
picpicpicpcipcipic Пример приказа о создании резерва в налоговом учёте
picpicpicpicpic Схема создания резерва
ОР = сумма резерва за прошлый период – сумма безнадёжных долгов, возникших после предыдущего отчёта.
Читаем статью 266 п. 5 НК РФ:
- если сумма текущего резерва больше ОР, то разница отражается во внереализационных расходах текущего отчётного периода;
- если сумма резерва меньше ОР, то разница отражается во внереализационных доходах;
- если резерва недостаточно для покрытия безнадёжных долгов, разницу нужно отнести в состав внереализационных расходов.
Восстановление резерва
Восстанавливают резерв по сомнительным долгам, когда:
- долг начинает постепенно погашаться;
- долг полностью погашается;
- права на долг были переданы третьему лицу, которое платежеспособно.
Зачем нужен резерв по сомнительным долгам
Как известно, доходы при методе начисления учитываются на дату реализации товаров, работ или услуг. При этом дата получения оплаты от покупателя для налогового учета значения не имеет (п. 3 ст. 271 НК РФ). На практике возможна ситуация, когда реализация состоялась (то есть доходы учтены), а реальных поступлений в счет оплаты задолженности нет, и , когда они будут. В этом случае имеет смысл создать резерв по сомнительным долгам. Организация сможет включить сумму резерва в состав внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Тем самым снизится налоговая база, и убытки от безнадежных долгов будут учтены раньше установленного срока.
Напомним, что безнадежными признаются долги, по которым (п. 2 ст. 266 НК РФ):
- истек срок исковой давности;
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Что делать с резервом потом
Обновленные положения пункта 5 статьи 266 НК РФ обязывают размер резерва по сомнительным долгам, исчисленный на отчетную дату, сопоставить с остатком резерва. Последний рассчитывают по формуле:
Где:
Р ост.– остаток резерва;
S рез. пред. – сумма резерва на предыдущую отчетную дату;
S безн.долг post – сумма безнадежных долгов, которые возникли после предыдущей отчетной даты.
Далее новые правила ст. 266 НК РФ предлагают два пути действия (см. таблицу).
| № | Результат | Что делать |
| 1 | Резерв на отчетную дату меньше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода: Рна отчетную датуост. |
Разницу включить во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде |
| 2 | Резерв на отчетную дату больше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода: Рна отчетную дату ˃ Рост |
Разница включить во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде |
Резервы сомнительных долгов: бухгалтерский и налоговый учет
Резервы сомнительных долгов формируются и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Однако экономическая сущность указанных резервов, а также порядок их формирования в бухгалтерском и налоговом учете абсолютно разные.
Налоговый учет
В налоговом учете резервы сомнительных долгов выполняют функцию резервов предстоящих расходов. Цель формирования указанных резервов – снизить налоговую нагрузку организации, которая исчислила налог на прибыль методом начислений с реализованных товаров (работ, услуг) и уплатила его в бюджет, но оплату от покупателей не получила. Фактически организация для уплаты налога отвлекла собственные средства.
Когда долг покупателя (заказчика) становится безнадежным, то он включается непосредственно в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли. Если организация заранее сформировала под эту задолженность резерв, то безнадежный долг списывается за счет резерва.
Порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли регулируется ст. 266 НК РФ.
О создании резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли
Департамент налоговой политики совместно с Департаментом регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности рассмотрел обращение и сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 14.09.2018 № 194н, в Министерстве финансов Российской Федерации, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Одновременно сообщаем, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В свою очередь, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (сомнительной задолженности) и исчисляется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 266 НК РФ.